Según la norma de valoración 14ª del Plan General de Contabilidad (RD 1514/2010), en el apartado 3, se hace alusión a la imputación a ingresos conforme al porcentaje de realización del servicio, pero únicamente para el caso de las prestaciones de servicios y sólo si se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

Sin embargo, si la transacción consiste en la venta de un bien, en la misma normativa se indica, en el apartado 2 que sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

También tenemos que en la consulta nº 2 del BOICAC 78/2009 se aclaran diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, sobre la vigencia del método del “contrato cumplido” y el tratamiento contable de los denominados contratos “llave en mano”. En relación con esto, de acuerdo con lo comentado anteriormente, los ingresos derivados de contratos de construcción que tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Cuestión distinta es la de aquellos contratos de cuyos términos se desprenda que su objeto no es la prestación de un servicio de construcción, sino la venta de una construcción. Este puede ser el caso de los acuerdos en los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a la entrega de los materiales incorporados al activo. En este último caso, no cabe duda que el contrato se aproxima a la calificación contable de venta de bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.

Todo lo indicado en la consulta anterior hace referencia a los contratos de construcción. En relación con esto la norma internacional de contabilidad nº 11 (NIC 11) hace alusión a varios ejemplos incluidos en el ámbito de los contratos de construcción, como lo son la construcción de un puente, un edificio, un buque, una carretera… y en el primer párrafo se hace referencia a que la cuestión fundamental de los contratos de construcción es la distribución de ingresos y costos entre los períodos contables a lo largo de los que se ejecuta. Es decir, este tipo de obras suelen abarcar más de un período contable.

Adicionalmente el ICAC en su Resolución de 14 de abril de 2015, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, hace referencia a la supresión del “método del contrato cumplido” para las empresas de construcción, indicando que al haberse suprimido dicho método, el impacto de las obras en ejecución parcial que no se han reconocido como ventas, no es una discusión propia del coste de producción de las existencias, sino de las reglas sobre reconocimiento de ingresos conforme al grado de avance. En aplicación de dicho método, las posibles diferencias entre el grado de ejecución de las obras y el reconocimiento de ingresos no se refleja en cuentas de existencias, sino en cuentas de clientes o acreedores, en concreto en las cuentas «Clientes obra ejecutada pendiente de certificar» (434) o «Clientes obra certificada por anticipado» (439). Es decir, nuevamente se nombra la aplicación del grado de avance exclusivamente en el ámbito de los contratos de construcción.

En mi entender, la imputación a ingresos según el grado de realización  debe quedar exclusivamente delimitado a las transacciones que consistan exclusivamente en prestaciones de servicios (ejemplo: servicios de mantenimiento) siempre que se cumplan TODAS las condiciones indicadas en la norma de valoración 14 del PGC o bien a contratos de construcción ya sea de activos individuales como por ejemplo los indicados en la NIC 11: edificios, barcos, puentes, carreteras… o de varios activos como por ejemplo: refinerías, nombrados en la misma norma anterior y siempre y cuando se cumplan los términos que se indican en el BOICAC 78/2009-Consulta 2. 

Para finalizar el análisis, consideramos que sólo en casos puntuales, como por ejemplo que algunas empresas acometiesen proyectos de relevancia en cuanto al peso de la facturación del proyecto sobre el volumen total de negocio, de carácter plurianual, es decir, a desarrollar en varios años y por tanto con incidencia relevante en las cuentas, se puede entender que, con la finalidad de que las cuentas ofrezcan la imagen fiel de su actividad y resultados, siempre que se cumplen todos los requisitos indicados en la NV 14 / apartado 3 ya mencionada, se podría considerar la posibilidad de aplicar el grado de avance en la imputación de ingresos.

Alejandro Martín Saracho