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Apuntes sobre modificaciones estructurales y fiscalidad de las agrupaciones de interés económico

La Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (LAIE) apenas se ha modificado desde su entrada en vigor. Las derogaciones y cambios producidos en la norma se han circunscrito, por un lado, a cuestiones tributarias y concursales, que guardan coherencia con la promulgación de otras disposiciones legales en dichas materias, y, por otro lado, a la derogación de los artículos 19 y 20 de la LAIE con motivo de la aprobación de Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles (LME).
Los artículos 19 y 20 del texto original contemplaban las operaciones de transformación y fusión de las Agrupaciones de Interés Económico (AIE). Por razón de especialidad, estas operaciones societarias pasaron a regularse por la LME desde su entrada en vigor.
Sin embargo, la congruencia jurídica de la opción legislativa no se ha traducido en una mejora normativa: la regulación no ha llegado a ser todo lo explícita y efectiva que podía haber sido. La única mención expresa a la AIE se acoge en el artículo 4.2 de la LME, al disponer que «Una sociedad mercantil inscrita, así como una agrupación europea de interés económico, podrán transformarse en Agrupación de Interés Económico. Igualmente una Agrupación de Interés Económico podrá transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil y en agrupación europea de interés económico» (AEIE).
Para el resto de las modificaciones estructurales, inclusive para la fusión, será su naturaleza mercantil y, más particularmente, la remisión de la LAIE a las normas de la sociedad colectiva, las que legitimen a la AIE para la realización de cualquier otra operación de modificación estructural. Se alcanza esta conclusión desde la lectura de dos preceptos: en primer lugar, desde la dicción del artículo 1º la LAIE, que establece que «las Agrupaciones de Interés Económico tendrán personalidad jurídica y carácter mercantil y se regirán por lo dispuesto en la presente Ley y, supletoriamente, por las normas de la sociedad colectiva que resulten compatibles con su específica naturaleza»; y, en segundo lugar, desde el tenor del artículo 2º de la LME, que prescribe que «La presente Ley es aplicable a todas las sociedades que tengan la consideración de mercantiles, bien por la naturaleza de su objeto, bien por la forma de su constitución».
Así las cosas, se hace evidente que la problemática jurídica de la cuestión, por las carencias normativas existentes, es recurrentemente reconocida en el estudio del Derecho español y en el Derecho comparado: las propias discusiones doctrinales sobre si la AIE y la Agrupación Europea de Interés Económico (AEIE) son tipos asociativos o societarios, y, especialmente, en lo relativo a la AEIE, por su sujeción a la normativa comunitaria y por tener su origen en el precedente francés como tipo autónomo y desvinculado de los tipos societarios, ponen de relieve la conveniencia de una mayor regulación, más específica, o cuando menos referencia expresa, en las distintas operaciones de modificación estructural –y no solamente en la transformación.
Pasando al ámbito tributario de las AIE, es preciso señalar de entrada que las AIE pueden acogerse al régimen fiscal especial legalmente previsto en la medida en que cumplan con los requisitos que les son propios, esto es, su carácter mercantil y contar personalidad jurídica propia, desarrollar una actividad auxiliar a la de sus miembros y sin ánimo de lucro, no participar en el capital de sus sociedades miembros, que su responsabilidad alcance a todas las deudas sociales, y la responsabilidad subsidiaria de los socios por las deudas no cubiertas.
Sobre el Impuesto sobre Sociedades, por la gran significación que tiene en el ámbito tributario especial de las AIE, debe decirse que su regulación se asienta en los artículos 43 y 44 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre (AIE, españolas y europeas, respectivamente), así como en los artículos 46 y 47, aplicables tanto a las AIE como a las Uniones temporales de empresas, en los que se desarrollan, por una parte, los criterios de imputación, y, por otra, la obligación de identificación de socios o empresas miembros.
Asimismo, no está de más traer a estas líneas, siquiera parcialmente, dos cuestiones de interés que acoge el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La primera de ellas, de carácter activo o positivo, prescrita en el artículo 46, viene a referirse a la obligación de las AIE a las que resulte de aplicación el régimen especial prevenido legalmente de presentar, juntamente con su declaración por dicho impuesto, una relación de las personas o entidades que ostenten los derechos inherentes o la cualidad de socio o empresa miembro el último día del período impositivo. La segunda de ellas, de carácter negativo o facultativo, ordenada en el artículo 61, apartado j, viene a señalar que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de los rendimientos que sean exigibles entre la Agrupación de Interés Económico y sus socios.
En cuanto a los aspectos contables, dado que la AIE carece de ánimo de lucro, deberá efectuar, a tenor de lo establecido en el artículo 46 de la Ley del Impuesto de Sociedades, las imputaciones «a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o empresas miembros (…) en la proporción que resulte de los estatutos de la sociedad».
Contablemente, dicha imputación conlleva que la AIE por el importe a imputar a todos los socios realice un asiento de cargo a la cuenta 129 (Resultado del Ejercicio) con abono a la 554 (que para una mejor identificación pasaría a ser una subcuenta de esta cuenta principal, que podría denominarse, por ejemplo, «Cuenta Corriente con socios de la Agrupación»).
Por su parte, cada socio de la Agrupación, consecuentemente, realizaría en su contabilidad, un asiento  de cargo a la cuenta 554 por el importe individual que le ha sido imputado (que para una mejor identificación pasaría a ser una subcuenta de esta cuenta principal, que podría denominarse, por ejemplo, «Cuenta corriente con la Agrupación de Interés Económico»), con abono por el mismo importe al subgrupo 75, que para una mejor identificación pasaría a ser una cuenta principal, que podría denominarse, por ejemplo, «Otros ingresos de Gestión de la Agrupación de Interés Económico».
Antonio del Puerto Sánchez
Socio Eudita oficina de Cádiz
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