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Contabilización de las subvenciones, donaciones y legados en las entidades sin fines lucrativos Pymes

Contabilización de las subvenciones, donaciones y legados en las entidades sin fines lucrativos Pymes. Juan José Lobo Fernández, auditor inscrito en ROAC con el nº 17644

Entidades sin fines lucrativos

Son aquellas entidades que se constituyen y orientan su actividad hacia la consecución de un objetivo superior al de la simple ganancia económica, que además repercute en un beneficio para la Sociedad, cualquiera que sea el tipo de este. Por lo cual, los beneficios que se obtengan del desarrollo de las actividades de la asociación se destinarán a la propia entidad para que ésta pueda seguir desarrollando sus actividades de forma que la colectividad obtenga de mejor manera los objetivos que la asociación persigue.
Carecer de ánimo de lucro significa que sus miembros no se unen para lucrarse, pero no impide que la asociación realice entrega de bienes o prestaciones de servicios, contrate personal asalariado o tenga beneficio, beneficio que, lógicamente, no podrá ser distribuido entre sus miembros.
El Derecho Español contempla varios tipos de entidades sin ánimo de lucro, entre las que se encuentran las más significativas (por habituales): las asociaciones, que deben inscribirse en el Registro de Asociaciones y las fundaciones, que deben inscribirse en el Registro de Fundaciones. Las primeras se reconocen en la propia Constitución Española que regula el derecho de asociación en el artículo 22º y las segundas en el artículo 34 del citado texto. Para las fundaciones la Constitución prevé expresamente que deberán perseguir “fines de interés general”, como pueden ser entre otros; defensa de los derechos humanos, defensa de las víctimas de terrorismo actos violentos, asistencia social, fines cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios y laborables 
A nivel contable, estas entidades están sujetas a la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, “cuya aplicación sistemática permitirá que los aportantes de fondos, beneficiarios y otros interesados en la actividad desarrollada por estas entidades, puedan conocer la imagen fiel de su patrimonio, de la situación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto durante el ejercicio.” 
Partiendo de la mencionada norma en unión con las diferentes normas de valoración aprobadas por el ICAC, analizaremos la contabilización de los ingresos a título gratuito que reciben este tipo de entidades, que son las subvenciones, donaciones y legados. 

Contabilización de subvención, donación y legado (reintegrables y no reintegrables)

El Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos lo pueden aplicar “todas las entidades sin fines lucrativos, cualquiera que sea su forma jurídica, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los cinco millones setecientos mil euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. «Ingresos de la entidad por la actividad propia» y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta”
El presente artículo se centra en este tipo de entidades, la pequeña y mediana entidad sin ánimo de lucro. La diferencia con las que no cumplen estos requisitos es que, además estas entidades de mayor envergadura, deben aplicar, entre otros, los grupos 8 y 9 recogidos tal y como se recoge en Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos.
La Real Academia Española (RAE) recoge las siguientes acepciones:
1.- Subvención: “ayuda económica que se da a una persona o institución para que realice una actividad considerada de interés general”
2.- Donación: “liberalidad de alguien que transite gratuitamente algo que le pertenece a favor de otra persona que lo acepta, esta puede ser  inter vivos o mortis causa”
3.- Legado: “disposición legalmente formalizada que de un bien o de una parte del conjunto de sus bienes hace el testador a favor de alguien y que debe ser respetada por el heredero o herederos.”
La norma de valoración nº 18 del Plan General de Contabilidad diferencia entre reintegrables y no reintegrables: “Se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.” El resto, por tanto, serán reintegrables.
Registro y valoración: la norma de valoración 20º del Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, punto 1, afirma que “las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado”
Las subvenciones donaciones y legados sin asignación específica se pueden contabilizar directamente en el excedente del ejercicio en que se reconozca, no así las ligadas a una actividad concreta, tal como se expone en los ejemplos a continuación.
Se reconocerán directamente en los fondos propios todas aquellas subvenciones, donaciones o legados de los asociados aportadas a título dotacional o fondo social, así como las aportaciones de terceros a la dotación fundacional o fondo social. 
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerarán no reintegrables cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre su recepción.
El punto 2 del citado plan afirma que “Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valoraran por el valor razonable del importe concedido. Las de carácter no monetario o en especie se valoraran por el valor razonable del bien o servicio recibido, siempre que el valor razonable del citado bien o servicio pueda determinarse de manera fiable”. Es decir, las subvenciones, donaciones y legados pueden ser de carácter monetario o en especie, ya sean bienes o servicios, para lo que habrá que contar con una valoración razonable.
La imputación al excedente del ejercicio de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo al fin para el que son entregadas. El criterio de imputación de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo. A efectos de su imputación al excedente del ejercicio, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados: 
a) Cuando se obtengan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. 
b) Cuando se obtengan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos: 
b.1) Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. Se aplicará este mismo criterio si la ayuda tiene como finalidad compensar los gastos por grandes reparaciones a efectuar en los bienes del Patrimonio Histórico. 
b.2) Bienes del Patrimonio Histórico: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance o, en su caso, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos. 
b.3) Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. 
b.4) Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. 
b.5) Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Juan José Lobo
Socio de Eudita León
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