En el devenir del mundo empresarial es bastante frecuente que acontezcan circunstancias excepcionales que pongan de manifiesto riesgos que afecten a la imagen fiel reflejada en las cuentas anuales de un ejercicio. Si esa situación nueva detectada u ocurrida se produce en el ínterin entre la fecha de formulación de las cuentas anuales y la de aprobación de las mismas por parte de la Junta General (habitualmente 31 de marzo y 30 de junio, respectivamente), el propio Código de Comercio en su artículo 38.c) establece la obligación al órgano de administración de la sociedad de reformular las cuentas anuales de dicho ejercicio.

Igualmente el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Resolución de 5 de marzo de 2.019, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, en su artículo 25, establece que si el órgano de administración decide reformular las cuentas anuales, según las circunstancias del artículo 38.c) del Código de Comercio, en la memoria se deberá incluir toda la información significativa sobre los hechos que han motivado la reformulación de las cuentas anuales, así como en el resto de documentos que integran las cuentas anuales que pudieran verse afectados.

Asimismo, en el caso de que exista auditor nombrado para la revisión de las cuentas anuales, si éste hubiera emitido su informe de auditoría con anterioridad a la reformulación de las cuentas anuales, deberá emitir un nuevo informe con doble fecha, previa verificación de la integridad de la información financiera a raíz de las circunstancias acontecidas desde la fecha de emisión de su informe original. Este nuevo informe podrá contener un Párrafo de Énfasis o de Otras Cuestiones, según cada caso, en el que se informará de manera apropiada para que los usuarios de la información financiera puedan ser conocedores de lo ocurrido.

Es frecuente que la situación excepcional acaecida ocurra una vez que las cuentas anuales iniciales han sido ya aprobadas por la Junta General e incluso depositadas en el Registro Mercantil. En estos casos, aunque no se dan las circunstancias exactas estipuladas en el artículo 38.c) del Código de Comercio, el órgano de administración procede a reformular las cuentas anuales, comunicándoselo al auditor para la emisión de un nuevo informe de auditoría con doble fecha, presentándolas a la Junta General para su aprobación. En estos casos, los Registros Mercantiles habitualmente han procedido a la inscripción del depósito de estas cuentas anuales reformuladas.

Esta forma de proceder, probablemente se va a ver afectada por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, de 26 de abril de 2.024, amparada en otra anterior del Tribunal Supremo, Sentencia 1095/2022, de 26 de julio de 2.022, que han determinado que no es posible reformular ni en consecuencia inscribir las cuentas anuales ya aprobadas cuyo plazo de impugnación haya transcurrido. Establecen que en estos casos las alteraciones de las cuentas anuales deben corregirse en el ejercicio en que se detectan, tal y como establece la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad. El hilo argumental en el que se fundamentan dichas sentencias es la existencia de un riesgo de fraude por un uso indebido de las reformulaciones con el objetivo de solicitar devoluciones fiscales en ejercicios no prescritos.

En este estado en que nos encontramos, existe cierta incertidumbre entre los profesionales acerca de lo que va a suceder. Por un lado, que criterio van a tomar los Registros Mercantiles, van a rechazar el depósito de las cuentas anuales reformuladas después del plazo de su aprobación por la junta general, o por el contrario, van a seguir inscribiéndolas. Y, por otro lado, y en mi opinión el más trascendente, que pasa con ese principio que es el hilo conductor de todos aquellos que nos dedicamos al mundo de la información financiera, LA IMAGEN FIEL.

Las reformulaciones están concebidas para preservar que el principio de imagen fiel sea un referente en la información financiera, por tanto, más que un principio, su aplicación es la garantía y seguridad de la veracidad de la información financiera para los usuarios a través de los Registros Mercantiles.

En mi modesta opinión, debe de prevalecer la aplicación del principio de imagen fiel, por encima de preservar la picaresca que puede generar en algunos casos el uso de la reformulación de cuentas anuales, y que se puede paliar por otros medios. Pero ya se sabe, donde manda patrón…

Emilio Sánchez Bullejos
Socio EUDITA GRANADA