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La aportación no dineraria de la empresa individual a una Sociedad

Con frecuencia, una persona física que viene desarrollando su actividad económica bajo la forma jurídica de empresario individual, comprueba que, transcurrido un tiempo, sus ventas aumentan, su cuota de mercado crece y su dimensión empresarial ya es competitiva.

Bajo estos parámetros, se hace lógico que se cuestione si la forma jurídica de su negocio debe pasar a ser la de una sociedad mercantil. Junto a las ventajas fiscales que puede conllevar tributar por el impuesto de sociedades con tipos impositivos fijos frente a una tarifa progresiva en el IRPF, se encuentran aquellos otros aspectos que acompañan al tipo social elegido o a la mera catalogación de empresario social; entre otros, la limitación de responsabilidad propia de las sociedades anónimas o de responsabilidad limitada; la retribución del administrador conforme al servicio prestado en el seno de la compañía, sin tener que imputarse fiscalmente el total del beneficio líquido obtenido; la mejor imagen de la empresa societaria frente a la empresa individual; las mayores posibilidades de financiación externa; la mayor confianza en la empresa por parte de los  clientes y proveedores; o el aseguramiento de la continuidad de la empresa –cuestión, esta última, compleja y difícil de conseguir cuando quien tiene que afrontarlo es un empresario individual.

Respecto a la preocupación del empresario individual por el coste tributario que todo ello puede traer consigo, hay que decir que la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades, Capítulo VII del Título VII, del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y otras, y en lo que aquí interesa, su artículo 87.1, dispone que el régimen previsto en el mencionado capítulo se aplicará a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residente, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

  1. Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español.
  2. Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en al menos el 5 por ciento.
  3. Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales, distintos a acciones y participaciones, por contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

Asimismo, el referido artículo 87, en su apartado 2, establece que el precitado capítulo se aplicará también a las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.

Siendo la empresa individual un conjunto de elementos aportados por la persona física que conforman una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica,  es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios según la define el apartado 4 del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es evidente que la aportación de un negocio por una persona física no deja de ser una aportación no dineraria de rama de actividad (Consulta Vinculante de 7 de noviembre de 2005) y, en su consecuencia, al poder acogerse al régimen especial de diferimiento, no tendrán que integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De aquí llegamos, de este modo, al carácter opcionable del régimen de diferimiento: conforme al artículo 89.1 del IS, se entenderá que las operaciones reguladas en el mencionado capítulo VII aplican el referido régimen, salvo que, expresamente, se indique lo contrario a través de la comunicación preceptiva a la Administración tributaria establecida en el mismo precepto, que habrá de cursarse por la entidad adquirente o la que en su caso corresponda en el plazo de tres meses desde la inscripción o formalización de la escritura o documento de la operación.

Junto a lo que establece el Impuesto sobre sociedades relativo al Régimen  Especial, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula el tratamiento que debe darse a los distintos elementos que conforman el negocio aportado a una sociedad anónima o limitada.

Así, según se desprende de las Consultas Vinculantes de 8 de abril de 2015 y de 21 de diciembre de 2022, relativas, entre otras cuestiones, a los requisitos y elementos aportados que permiten la aplicación del régimen de diferimiento, se infiere del artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre que el régimen solo se aplica al inmovilizado material e intangible, incluido el fondo de comercio adscrito al negocio al tiempo de la aportación, es decir, a las rentas que constituyen ganancias patrimoniales; además, debe cumplirse en la operación que el patrimonio  aportado sea una explotación económica tanto en sede del aportante como en el de la sociedad adquirente (Consulta vinculante de 7 de noviembre de 2005); y, en cuanto al requisito de su afectación al negocio, el artículo 28.3 de la LIRPF dispone que dicha afectación debe haberse producido al menos tres años antes de su aportación. También, debe subrayarse que conforme al artículo 89 de la LIS y a la doctrina administrativa, no será aplicable el Régimen Especial, cuando la operación tenga “como principal objetivo el fraude o la evasión“, y, en particular, cuando “no se efectúe por motivos económicos válidos”.

Con relación a la valoración de los elementos transmitidos que pueden acogerse al régimen especial de diferimiento, la sociedad receptora los registrará contablemente por los valores y fechas de adquisición que estos tenían en la contabilidad de la persona física  aportante, razón por la que tanto  la persona física como la sociedad receptora difieren la tributación hasta el momento en el que la sociedad vende el negocio adquirido,  o bien, la persona física vende las acciones o participaciones que recibió como contraprestación de su entrega a la sociedad compradora.

Lógicamente, esta situación no deja de ser compleja y, para evitar la duplicidad impositiva, en su caso, señala el artículo 88.2 del Impuesto sobre Sociedades, que cuando la sociedad adquirente por la forma en cómo contabilizó la doble imposición “no hubiera sido posible evitarla”, llegado el momento de producirse su extinción redactará los asientos de ajustes contrarios a los que realizó cuando se formalizó la operación. Asimismo, dicho artículo determina que, si con anterioridad a la referida extinción, le consta a la sociedad adquirente fehacientemente que los socios han transmitido las acciones o participaciones que adquirieron, se podrán formular igualmente los asientos contrarios para eliminar el diferimiento que a dichos efectos se había contabilizado.

Por lo demás, en cuanto al resto de elementos aportados, que no generan renta patrimonial, como es el caso de las existencias y resto de elementos del activo circulante, el artículo 48 de la LRPF determina que su aportación genera rendimientos de actividades económicas y, por tanto, no podrán acogerse al régimen de diferimiento (Consulta Vinculante de 21 de diciembre de 2022).

 

Antonio del Puerto Sánchez
Socio Eudita Cádiz

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